Членські внески
2023-2024 р.р.

Сергій Рогозний,
аудитор, САР, DipIFR,
заступник генерального директора з питань аудиту міжнародної
аудиторської компанії HLB Ukraine – керівник Комітету з фінансів та бюджету ФПБАУ 

Ольга Карпачова,
фінансовий аналітик, сертифікований бухгалтер IFA, MBA,
член комітету ФПБАУ по зв’язкам з громадськістю

МСФЗ 16 «ОРЕНДА»: Облік у орендаря

(частина 6)

Фінансова оренда

Орендні відносини як різновид господарських відносин оформляються письмовим юридичним документом – договором, відповідно до якого орендар отримує право на використання активу протягом узгодженого періоду часу і одночасно зобов'язується регулярно вносити орендні платежі на користь орендодавця. Нагадаємо, що в даний час оренда класифікується як фінансова, якщо всі супутні володінню ризики і вигоди передаються разом з активом орендарю, в іншому випадку оренда класифікується як операційна.

Орендар застосовує єдину модель обліку оренди, відповідно до якої визнає всі договори оренди в бухгалтерському балансі. Об'єкт фінансової оренди приймається орендарем на баланс, при цьому при зарахуванні на баланс орендар визнає одночасно актив і довгострокове зобов'язання з оренди. В даному випадку сумою визнання є найменша з двох величин: справедлива вартість орендованого активу і приведена вартість мінімальних орендних платежів на початок оренди. Актив, переданий у фінансову оренду, включається до складу основних засобів орендаря. Орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.

При визнання оренди на балансі орендар здійснює такі проводки: Актив об'єкт оренди - Пасив майбутні орендні платежі, тобто актив фінансової оренди при постановці на баланс відображається на наступних рахунках: Дт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» - Кт 531 «Довгострокові зобов'язання з фінансової оренди» з подальшим введенням в експлуатацію за дебетом одного з субрахунків рахунку 10 «Основні засоби» в залежності від категорії майна, що орендується (транспортний засіб, обладнання, об'єкт нерухомості і т.д.).

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди є коротший з двох періодів - строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди. Метод нарахування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орендарем в його обліковій політиці.

Витрати орендаря на модернізацію об'єкта фінансової оренди, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди по дебету рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Витрати, що здійснюються для підтримання активу в робочому стані (поточний ремонт) відносяться на витрати звітного періоду. Їх слід відображати на відповідних витратних рахунках: 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 23 «Виробництво».

Операційна оренда

Якщо ми говоримо про операційну оренду, то орендар відображає отриманий актив за договором оренди і акту-прийому передачі на класі 0 позабалансового рахунку Дт 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою і первісною вартістю. Відзначимо, що передача активу назад, також оформляється актом прийому-передачі і даний актив операційної оренди списується з позабалансового рахунку орендаря Кт 01. Інформація про доходи та витрати, пов'язані з об'єктами операційної оренди, відображається в примітках до фінансової звітності.

Орендні платежі відповідно до договору відображаються в складі витрат звітного періоду. Витрати на оренду в бухгалтерському обліку орендареві слід відображати за фактом нарахування - щомісяця, щокварталу, в залежності від умов діяльності та величини операційного циклу підприємства, незалежно від оплати.

Ремонти, здійснювані однією зі сторін договору, діляться на поточні і капітальні. Якщо активу потрібно провести поточний ремонт, то такий обов'язок може бути, як на орендарі, так і на орендодавцеві. Якщо орендар проводить поточний ремонт, то орендодавець зобов'язаний відшкодувати понесені орендарем витрати. Якщо в ході господарської діяльності орендаря у нього виникають витрати на ремонт і / або модернізацію активу операційної оренди, то такі витрати, слід відображати на Кт 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати». Орендарю витрати на капітальний ремонт слід капіталізувати на рахунку 153 «Придбання (виготовлення) необоротних активів». Після закінчення капітального ремонту і оформлення всієї необхідної документації рахунок 153 «Придбання (виготовлення) необоротних активів» кредитується в рахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

При поверненні орендованого активу орендодавцеві частка витрат, понесених орендарем на капітальний ремонт, буде залежати від того, чи погодив орендодавець відшкодування витрат на проведення капітального ремонту. Якщо така згода є, то орендар має право вимагати оплату за незамортизовану частину вартості капітального ремонту. При надходженні грошей або при поверненні орендодавцю об'єкта оренди, в якому проведено ремонтні роботи, слід зробити звичайні проводки, як і при продажу основних засобів. Якщо ж капітальний ремонт здійснювався орендарем без отримання згоди орендодавця на їх компенсацію, то при поверненні об'єкта оренди орендодавцю незамортизовану частина таких витрат слід відразу віднести на рахунок 977 «Інші витрати звичайної діяльності». Крім того, в момент передачі об'єкта оренди орендодавцю на незамортизовану частина самостійно проведених поліпшень слід нарахувати ПДВ. Таке нарахування проводиться в обліку так: Дт 977 «Інші витрати звичайної діяльності» - Кт 641 «Розрахунки за податками / ПДВ».

Нова оренда

Але дуже скоро до обліку орендаря будуть застосовуватися інші правила. Як ми зазначали в наших попередніх публікаціях, орендар на дату початку оренди повинен оцінювати і визнавати на балансі актив у формі права користування за первісною вартістю, яка повинна буде включати в себе наступне:

• величину первісної оцінки зобов'язання з оренди;
• орендні платежі на дату початку оренди або до такої дати за вирахуванням отриманих знижок;
• будь-які початкові прямі витрати, понесені орендарем;
• оцінку витрат, які будуть понесені орендарем при демонтажі або відновленні базового активу до стану, який вимагається згідно з умовами оренди

Одночасно орендар повинен оцінювати зобов'язання з оренди з поступовим зниженням (продисконтовані) вартості орендних платежів, які слід сплатити в період дії договору. І подібно як за діючими правилами обліку фінансової оренди, при будь-якій формі оренди до витрат періоду потраплятимуть витрати на амортизацію базового активу (як правило, включаються до витрат операційної діяльності) і фінансові витрати на залишок зобов'язання з оренди (лізингу).

Приклад 6.1

1 січня 2018 року СТОВ «Урожайне» отримало в фінансову оренду від ТОВ «Бердянський Агропромпостач» терміном на 3 роки мотоблок 2016 року випуску з орендною платою 1,5 тис.грн. в кінці кожного місяця без ПДВ. Справедлива вартість мотоблоку на дату передачі - 48 тис.грн., А узгоджена процентна ставка – 20 % річних. Орендар має право придбати мотоблок в кінці терміну за ліквідаційною вартістю 12 тис.грн. Але при цьому він несе всі ризики, пов'язані з його експлуатацією.

Розрахуємо суми активів, зобов'язань і витрат, які підлягають відображенню в обліку в 1-му півріччі 2018 року, якщо мотоблок планується задіяти у виробничій діяльності, а знос навантажувача розраховується підприємством лінійним методом протягом 3 років починаючи з місяця прийняття на баланс.

Рішення.

У момент отримання активу СТОВ «Урожайне» визнає на балансі одночасно актив і довгострокове зобов'язання з фінансової оренди (лізингу) в сумі 48 тис.грн. Для розрахунку процентних витрат за період та виділення поточної частини лізингових платежів складемо графік розрахунків за 2018 рік і 1-ше півріччя 2019 року (для визначення поточної частини зобов’язань).

Таким чином, за 1-ше півріччя 2018 року нараховано 4 621 грн. фінансових витрат і виплачено 4 379 грн. боргу. Відповідно сума боргу на 30.06.2018 року складе 43 621 грн, з яких 33 446 грн. - довгострокова частина, а різниця 10 175 грн. - поточна частина.

Щомісячна сума зносу розраховується як сума, що амортизується (первісна мінус ліквідаційна) поділена на кількість місяців очікуваної експлуатації.

Знос (м) = (48 000 - 12 000) / (3 років * 12 міс.) = 36 000/36 = 1000 грн. / міс.

Знос з початку року – 1000 * 6 = 6000 грн.

Кореспонденція рахунків за операціями з орендованим мотоблоком за 1-й квартал:

На 30.06.2018 р. матимемо наступні сальдо по рахункам:

З набранням чинності МСФЗ 16 «Оренда» істотних різниць в бухгалтерському обліку операцій з фінансової оренди не очікується.

Приклад 6.2.

ТОВ «Бердянський Агропромпостач» 31 грудня 2017 року уклав з СТОВ «Урожайне» договір оренди складу терміном на 5 років, починаючи з 01.01.2018, з орендною платою 20 тис.грн. в місяць без ПДВ авансом з 3-місячним пільговим періодом, протягом якого орендар за власні кошти проводить капітальний ремонт підлоги і побілку стін. Вартість складу згідно акту прийому-передачі - 3520 тис.грн., А витрати, понесені орендарем на капітальний ремонт складу склали 20 тис.грн. в січні та по 15 тис.грн. в лютому та березні 2018 року. Склад планується використовувати для зберігання готової продукції.

Розрахуємо суми активів, зобов'язань і витрат, які підлягають відображенню в обліку в 1-му півріччі 2018 року по поточним правилам і відповідно до МСФЗ 16.

Рішення

Оскільки оренда оперативна, склад оприбутковується на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». Ремонтні витрати підлягають капіталізації як інші необоротні активи, і амортизуватися в межах строку корисного використання результатів такої модернізації, але не довше терміну оренди.

Витрати на оренду, а також на амортизацію капіталізованих витрат на ремонти будуть визнані в складі комерційних витрат орендаря.

Кореспонденція рахунків за операціями з орендованих складом за 1-ше півріччя 2018 р.:

* в залежності від ситуації капіталізація може відбуватися одноразово в кінці ремонту або поетапно по мірі здачі робіт.

Покажемо тепер, як зміниться відображення оренди складу в обліку з набранням чинності МСФЗ 16, якщо ставка дисконтування складе 18%, а очікуваний коефіцієнт індексації платежів по закінченні 2018 року - 110%.

Для цього складемо графік нарахування амортизації прав користування приміщенням та розрахунків за орендними зобов'язаннями за 2018 рік і 1-ше півріччя 2019 року з урахуванням того, що продисконтована вартість майбутніх орендних платежів на 01.01.2018 склала 927 000 грн.

Кореспонденція рахунків за операціями з орендованим складом за 1-ше півріччя 2018р з урахуванням вимог МСФЗ 16:

** У практиці МСФЗ допускається застосовувати для відображення процентних зобов'язань та поточних платежів за фінансовими зобов'язаннями одного спільного рахунку обліку.

На 30.06.2018 отримаємо такі дані по рахунках, пов'язаних з орендою складу:

Правовий глосарій:

1. МСФЗ (IFRS) 16 «Оренда» - Міжнародний стандарт фінансової звітності 16 «Оренда».

Даний матеріал опубліковано у журналі «Бухгалтер і Закон» №23-24 за 2018 рік